Murat Başaran -9 Eylül 2025 Süper Lig transferleri çok hareketli bir dönem yaşadı. Biz bu süreçte bu transferlerden doğan vergisel yükümlülüklerini bu yazımızda ele alacağız. 

Özet

Bu makale, futbolcu transferlerinin vergilendirilmesi ve muhasebe kayıtları üzerine odaklanmaktadır. Özellikle Türkiye Süper Ligi'ndeki yüksek transfer harcamalarının mali ve vergisel sonuçlarını incelerken, transfer işlemlerinin gayri maddi hak edinimi olarak değerlendirilmesi gerektiğini vurgulamaktadır. Makale, transfer kavramı, boyutları ve yöntemleri ile oynama haklarının gayri maddi niteliğini detaylandırarak, bu ödemelerin spor hukuku, vergi düzenlemeleri ve Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) standartları açısından nasıl sınıflandırıldığını ve muhasebeleştirildiğini açıklamaktadır. Ayrıca, yurt içi ve yurt dışı transferlerdeki vergilendirme farklılıkları, Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamaları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) rolü üzerinde durulmaktadır. Genel olarak, kaynak futbolcu transferlerinin karmaşık finansal ve hukuki çerçevesini aydınlatmayı amaçlamaktadır

Son haftalarda tekrar popülarite kazanan ve tüm kamuoyunu, yapılan rekor harcama nedeniyle meşgul eden sporcu transferleri, bu transferleri gerçekleştiren spor kulüpleri/anonim şirketlerini, sahip oldukları özkaynak ve borçluluk yeterlik ve seviyeleri üzerinden, gerek mali/finansal, gerekse vergisel sonuçları bakımından tartışılır hale getirmiştir.

Süper Lig’de müsabık spor kulüplerinin ve sportif A.Ş.’lerin 2025-2026 sezonu yaz transfer döneminde 381 sporcu transferi için oynama hakkı (bonservis bedeli, yetiştirme tazminatı, fesih tazminatı, dayanışma katkısı gibi adlar altında) yaptıkları ödeme tutarının yaklaşık 327,165,642 Euro olduğu görülmektedir. 2025-2026 Futbol Sezonu transfer dönemi henüz tamamlanmamış olup, 12 Eylül 2025 tarihinde bitecek bu dönemde başkaca transferlerin gerçekleştirilmesi de olasıdır. Aynı bilgi kaynağına göre, sporcu oynama hakkı satışı karşılığı elde edilen gelir ise yalnızca 166,262,388 Euro olarak gerçekleşmiştir.[1]

Spor faaliyeti ile iştigal eden spor kulüpleri/sportif A.Ş.’ler tarafından yapılan en önemli harcama ve gider kalemi olan bu ödemelerin Türk Vergi Kanunları karşısında durumu, ilk bakışta basit ve dar kapsamlı bir içeriği haiz görünmekle birlikte, bu kurumların ve (sporcu, taraftar, reklam veren, sponsor, medya kuruluşu, yönetici gibi) çevresel aktörlerinin ulusal ve uluslararası mevzuatta beslendikleri hukuki ve mali kaynakların çeşitliliği ve modern spor hukukunun henüz kesin sınırlarının belirlenememiş olması gerçekliğinde, farklı değerlendirme, sorun ve risk alanları oluşturmaktadır.

Bu parasal genişleme ve oluşan harcama rekabeti, Türkiye’de spor vergi hukuku bağlamında önemli bir kısmı yeniden ele alınması gereken yerleşik uygulamalar ve diğer mali yükümlülükler ile birlikte düşünüldüğünde bu vergileme rejimi, spor faaliyetiyle uğraşan kurumlar açısından yalnız mali ve finansal açıdan değil, uymakla mükellef oldukları çeşitli hukuk disiplinlerindeki ulusal ve uluslararası düzenlemeler açısından da ekonomik ve dolayısıyla sportif sonuç doğurucu bir etki yaratmaktadır. Düzenleme sporcularca elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik olsa da gerçekte, sporcuların değil kulüplerin vergilendirildiği bu sistemde oluşan toplam vergi yükü, diğer sektörel/kronik sorunların varlığı ile kulüplerin mevcut mali yapılarını gelir-gider dengesi açısından olumsuz etkilemektedir. Bu yapı, artık bir post-modern endüstri haline geldiği kabul edilen spor sektöründe faaliyette bulunan kurumlar tarafından ülke tanıtımına katkı sağlanmasının yanı sıra, anayasal görevlerin ifası olarak da beklenen, ülke gençliğinin korunması, amatör şubelerin, altyapı tesislerinin ve gençlik programlarının icrasına yönelik harcamaların da istenildiği kadar/biçimde gerçekleştirilememesi sonucunu doğurmaktadır.

Çalışma konumuz özeline, yurt içi ya da yurt dışında yerleşik spor kulüpleri ve a.ş.’ler arasında gerçekleştirilen sporcu transfer ve kiralamalarında konu, halen bonservis bedeli olarak nitelendirilmeye devam eden, oynama hakkının devir karşılığı sözlşemesini fesheden spor kulübüne ödenen ücret, tazminat, prim, katkı vb. ödenen bedelidir.

Diğer taraftan, artık tartışmasız olduğunu düşündüğümüz gayri maddi hak iktisabı niteliği taşıyan bu işlem karşılığı ödenen bedelin, yurt içinde yerleşik spor kulüpleri arasında ödenmesi kurumlar vergisi tevkifatı yönünden yükümlülük doğurup doğurmayacağı da, spor kamuoyunda ve ilgililer arasında yeniden tartışma konusu olmuştur.

Bu bağlamda, oynama hakkı bedelinin yurt içinde yerleşik spor kulübü tarafından, yurt dışında yerleşik kulüplere (vergisel olarak dar mükellef statüsünde bulunanlara) ödenmesi halinde, çok özet ve sonuç olarak, elbette vergisel bir yükümlülük doğurduğu ve ödenen bedel üzerinden bu yükümlülüğün Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 30/2 nci maddesi düzenlemesi gereği kurumlar vergisi tevkifatı mükellefiyeti meydana gelmektedir.

            Bu sonuca ve çevresel diğer vergileme sonuçlarına ulaşılması için hazırlanan ve 4 ayrı kısımdan oluşan yazı dizisinde sportif ve vergisel işleyiş ve anlatım;

1-      TRANSFER KAVRAMI, BOYUTLARI,YÖNTEMLERİ VE FUTBOL FAALİYETİ ÖZELİNDE UYGULAMASI

2-      OYNAMA HAKLARININ GAYRİ MADDİ HAK NİTELİĞİ

3-      OYNAMA HAKLARININ DEVRİNDE VERGİLEME

4-      OYNAMA HAKLARININ SATIŞ VE DEVRİ İŞLEMLERİNİN KDV BOYUTU

Olarak ele alınacaktır.

1. 1. KISIM: TRANSFER KAVRAMI, YÖNTEMLERİ, BOYUTLARI VE FUTBOL FAALİYETİ ÖZELİNDE UYGULAMASI

Genelde spor hukuku, özelde ise futbol hukuku düzenlemelerinde transfer terimi,futbolcunun ilk kez profesyonel sözleşme imzalamasını, mevcut kulübünden başka bir kulüp ile sözleşme imzalamasını veya geçici olarak kulüp değiştirmesini; Transfer bedeli ise, Bir spor kulübünden başka bir spor kulübüne transfer olan sporcunun, bu transferinden dolayı ilişiğinin kesildiği kulübe ödenen bedeli, tanımlamaktadır.[2]

Futbol faaliyetiyle uğraşan kurumlar açısından tüm yönleriyle transfer işlemlerini düzenleyen temel metinler;

i-               Profesyonel futbolcular için TFF Yönetim Kurulu’nun 08.08.2016 tarih ve 28 sayılı toplantısında aldığı karar ile kabul edilmiş ve 11.08.2016 tarihinde TFF’nin resmi internet sitesi olan www.tff.org adresinde ilan edilerek yürürlüğe girmişbulunan PROFESYONEL FUTBOLCULARIN STATÜSÜ VE TRANSFERLERİ TALİMATI,

ii-             Amatör futbolcular için 11 Ağustos 2006 Tarih ve 26256 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmişbulunan AMATÖR FUTBOLCU LİSANS VE TRANSFER TALİMATI,

iii-            Antrenörler için TFF Yönetim Kurulu’nun TFF Yönetim Kurulu’nun 09.08.2023 tarih ve 12 sayılı toplantısında aldığı karar ile kabul edilmiş ve 07.09.2023 tarihinde TFF’nin resmi internet sitesi olan www.tff.org adresinde ilan edilerek yürürlüğe girmişbulunan ANTRENÖRLERİN STATÜSÜ VE ÇALIŞMA ESASLARI TALİMATI,

Düzenlemeleridir.

Sporcu oynama haklarının devrinde spor kulüpleri arasında gerçekleştirilen 4 tür ödemeden bahsetmemiz gerekir. Bunlar;

     i-Sözleşmesi devam eden sporcunun transferi için "önceki kulübüne sözleşme fesih bedeli olarak" ödenen paralar,

     ii- Yetiştirme Tazminatı Ödemeleri,

     iii-Dayanışma Katkısı Ödemeleri,

     iv-Geçici Transfer (Kiralama) Nedeniyle Ödenen Kira Bedelleri.

     Talimatın 2/y bendinde tanımlandığı biçimiyle, son dönemde sıklıkla karşılaşılan ve sözleşme fesih bedeli olarak adlandırılan temel transfer ödemesi (bonservis), sözleşme ihlalinden kaynaklanan tazminatlardan farklı olarak; sözleşmenin karşılıklı sona erdirilmesi ve futbolcunun transferinin sağlanması karşılığında, futbolcunun yeni kulübünün eski kulübüne ödediği veya ödemeyi taahhüt ettiği tazminat TRANSFER TAZMİNATI olarak adlandırılmıştır.

Söz konusu talimat düzenleme ışığında mevcut transfer yöntemleri şöyledir:[3][4]

1-A.OYNAMA HAKKI DEVRİ YOLUYLA/BONSERVİS BEDELİ/TRANSFER TAZMİNATI ÖDENEREK YAPILAN TRANSFER

Bilindiği üzere futbolcu, TFF’ye tescil işleminin yapıldığı bir spor kulübünde, talimatlarla belirlenen usul ve esaslara göre düzenlenen sözleşme kapsamında, belirli süre zarfından sportif faaliyetine icra emektedir..

Mevcut bir sözleşmenin devamı esnasında bir futbolcunun mevcut spor kulübünden, bir başka ulusal federasyondaki kulüpte futbol oynama hakkı elde edebilmesi, hem TFF, hem FIFA, hem de BK düzenlemeleri çerçevesinde, her iki kulübün futbolcunun transferi konusunda anlaşmaya varmasına bağlı olarak, mevcut sözleşmenin feshedilmesi, yeni sözleşmenin akdedilmesi ve ilgili federasyon tarafından düzenlenecek uluslararası transfer belgesinin (ITC) düzenlemesi gereklidir. Burada satış sözleşmesinin konusu bir futbolcunun satışından çok, futbolcunun futbol oynama hakkının satışıdır. Burada futbolcunun eski kulübü futbolcunun futbol oynama hakkını FIFA talimatları ve hizmet sözleşmesinin gereği olarak elinde bulundurmaktadır. İki kulüp arasında alım satıma konu olan şey ise futbolcunun futbol oynama hakkı, dier bir ifade ile gayrimaddi bir hakkın satış sözleşmesi ile el değiştirmesidir.

Sözleşmesi devam eden sporcunun bir spor kulübünden diğerine transferi için "önceki kulübüne sözleşme fesih bedeli olarak" (yani Transfer Tazminatı olarak) ödenen paralar kulüpler arasında serbestçe belirlenebilmektedir.

Uluslararası transferlerde FIFA düzenlemeleri,(FIFA Futbolcuların Statüleri ve Transferleri Talimatı) esas alınmaktadır.

FIFA ve ulusal spor federasyonları tarafından belli edilen transfer dönemlerinde, en fazla 5 yıl için akdedilen sözleşme ile "korunan dönemdeki" sporcu, gerek tescil edildiği ulusal federasyona bağlı bir spor kulübüne, gerekse uluslararası transfer sertifikası (ITC) ile başka bir ulusal federasyona bağlı bir spor kulübüne, mevcut sözleşmesi feshedilerek transfer olabilir. Bu transfer işleminde, mevcut sözleşmenin tarafı sporcu ve spor kulüpleri ile transfer talebinde bulunan spor kulübü anlaşarak, mevcut sözleşmeyi ortadan kaldırarak yeni bir oynama hakkı yaratan bir sözleşme akdedebilecekleri gibi, sözleşme tek taraflı olarak fesih ile konu uluslararası uyuşmazlık mercilerinin kararına bırakılabilir. Her iki yolda da, transfer eden spor kulübü tarafından bu yeni sözleşme ile yapılan ödemeler (Transfer Tazminatı), oynama hakkı karşılığı eski ifade ile bonservis bedeli olarak yapılan ödemeler olarak tarif edilecektir.[5]

Bu transfer işleminde, mevcut sözleşmenin tarafı sporcu ve spor kulüpleri ile transfer talebinde bulunan spor kulübü anlaşarak, mevcut sözleşmeyi ortadan kaldırarak yeni bir oynama hakkı yaratan bir sözleşme akdedebilecekleri gibi, sözleşme tek taraflı olarak fesih ile konu uluslararası uyuşmazlık mercilerinin kararına bırakılabilir. Her iki yolda da, transfer eden spor kulübü tarafından bu yeni sözleşme ile yapılan ödemeler, oynama hakkı karşılığı eski ifade ile bonservis bedeli/transfer talimatı olarak yapılan ödemeler olarak tarif edilecektir.

AAD'nin Bosman kararından önce sporcu transferlerinde sıklıkla kullanılan bonservis kelimesi sözleşmesi devam eden bir sporcunun eski kulübünden yeni kulübüne transfer olurken ya da bir başka kulübe kiralanırken yani gerek ulusal gerekse uluslararası bir ligdeki spor kulübünde oynayabilmesi maksadıyla kulüpler arasında sporcunun oynama hakkının elde edilmesi için ödenen transfer bedeli anlamına gelmektedir. Transfer bedeli ya da elde eden açısından geliri (Bonservis Bedeli-Yetiştirme Tazminatı, Dayanışma Katkısı), bir profesyonel futbolcunun;

- Bağlı olduğu spor kulübü ile sözleşmesi sürmekte iken, oynama hakkının, oynama hakkını elinde bulunduran spor kulübü tarafından başka bir spor kulübüne devredilmesi veya kiralanması,

- Transfer Talimatlarında belirtilen, yaş ve koşullardaki sporcunun, oynama hakkını elinde bulunduran/yetiştirici spor kulübü tarafından yetiştirme tazminatı karşılığında bir başka spor kulübüne devredilmesi yoluyla alınan ve elde edilen gelirdir.

Sonuç olarak sözleşmesi devam eden bir sporcunun transferi için ödenen bonservis bedeli/transfer talimatı ile sporcunun oynama hakkı, yeni spor kulübü tarafından sözleşme dönemi için satın alınmakta, bu mahiyet, oynama hakkının bir tür gayrimaddi hak niteliğinde olduğunu göstermektedir. İşleme taraf iki spor kulübü arasında alım satıma konu olan şey futbolcunun futbol oynama hakkından hareketle gayrimaddi bir hakkın satış sözleşmesi ile el değiştirmesidir.

Rkie’de yerleşik spor kulüpleri arasında transfer işleminde de, benzer biçimde, bir futbolcunun TFF’ye tescilli iki spor kulübü arasındaki transferlerinde de, futbolcunun yeni kulübünde futbol oynayabilmesi için, yeni ve sözleşmesi bulunan eski kulüplerinin futbolcunun tarnsfer tazminatı/bonservis bedeli üzerinde anlaşmaya varmaları zorunludur. Mali anlaşmazlık futbolcunun yeni kulübünde futbol oynamasını engellemekte, hatta bazı durumlarda eski kulüp futbolcu üstündeki haklarını (birtakım ödemelere bağlı olarak ) devam ettirebilmektedir.

Bir futbolcunun herhangi bir kulüpte futbol oynaması hakkı TFF talimatları ile futbolcu ve kulüp arasında önceden yapılmış hizmet sözleşmesine bağlıdır. Yine burada da futbolcunun bir emtia gibi alım satımı söz konusu değildir. Taraflar arasında alım satıma konu olan şey, elbette bir gayri maddi hak olan onama hakkının süreli olarak alım satımıdır.

1.B.PROFESYONEL FUTBOLCULARIN GEÇİCİ TRANSFERİ (KİRALANMASI)

Talimatın 15’nci madde düzenlemesine göre, profesyonel bir futbolcu ancak kendisi ve ilgili kulüpler arasında akdedilecek finansal koşulları ve geçici transfer süresini içeren yazılı bir sözleşme ile asıl kulübünden başka bir kulübe geçici olarak transfer edilebilir.

Bu tür kiralamalar Yetiştirme Tazminatı ve Dayanışma Tazminatına ilişkin hükümler de dâhil olmak üzere futbolcuların transferine ilişkin aynı hükümlere tabidir.

Talimatın 15/2 paragraf hükmüne göre minimum kiralama süresi iki Transfer ve Tescil Dönemi arasındaki süredir.

Bir futbolcuyu kiralayan kulüp, futbolcuyu kiralık olarak veren kulübün ve söz konusu futbolcunun onayını almadan başka bir kulübe transfer edemez.

Dolayısıyla, bir futbolcunun herhangi bir kulüpte futbol oynama hakkının geçici ve belirli süre ile diğer bir spor kulübüne devri, kiralama işleminin konusunu oluşturmaktadır. Taraflar arasında, düzenlenen sözleşme ile bu hakkın kullanımına ilişkin belli bir süre öngörüldüğünden ve sürenin bitiminden itibaren, geçici transfere konu sporcunun sözleşmeli spor kulübünde askıya alınmış oynama hakkı tekrar aktif hale geleceğinden, işlemde gayrimaddi bir hakkın kiralanması söz konusu olacaktır.

1.C. YETİŞTİRME TAZMİNATI

Yetiştirme tazminatı, Futbolcunun ilk profesyonelliğe geçişinde ve profesyonel bir futbolcunun 23. yaş gününe denk gelen sezonun sonuna kadar yapacağı her bir transferde, futbolcuyu yetiştiren kulübe ödenir. Yetiştirme tazminatı ödeme yükümlülüğü; transferin futbolcunun sözleşmesi sırasında veya bitiminde yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın doğar.

Yetiştirme tazminatına hesaplanması ve ödenmesine ilişkin hükümler bu Talimat'ın 1 nolu ekinde düzenlenmiştir.

Futbolcuların eğitimi ve yetiştirilmesi 12–23 yaşları arasında gerçekleşir. Yetiştirme tazminatının hesaplanmasında TFF kayıtları esas alınır ve hesaplama eğitimin fiilen başladığı tarihten itibaren yapılır. Yetiştirme tazminatının hesabında kulüpler, yetiştirme yatırımlarına göre dört ayrı kategoriye ayrılır. TFF, her yıl birinci transfer ve tescil döneminden önce kulüplerin dâhil olduğu kategorileri ve bu kategorilerin sezonluk yetiştirme tazminatı miktarlarını tespit ve ilan eder.

Yetiştirme tazminatı, futbolcuyu yetiştiren kulüplerin kategorileri ve bu kategoriler için TFF tarafından belirlenmiş sezonluk yetiştirme tazminatı miktarı esas alınarak hesaplanır. Bununla birlikte, genç futbolculara ait yetiştirme tazminatının yüksek seviyede saptanmaması için futbolcunun 12. yaşına girdiği ve 15. yaşını tamamladığı sezonun sonuna kadar olan dört sezonluk transfer ve tescil döneminde, kulüplerin kategorilerine bakılmaksızın dördüncü kategorinin sezonluk yetiştirme tazminatı masraflarına dayanılarak yetiştirme tazminatı hesaplanır.

Yetiştirme tazminatının ilgili kulüplerin rızasıyla belirlenmesi ve ödenmesi esas olup, bu husustaki uyuşmazlıklar, münhasıran Uyuşmazlık Çözüm Kurulu tarafından karara bağlanır.

Tazminat kural olarak 23 yaşın doldurulmasına kadar futbolcunun profesyonel olarak yapacağı tüm transferlerinde ödenir. Geçici transferlerde futbolcuyu geçici olarak transfer eden kulüp bu döneme denk gelen yetiştirme tazminatına hak kazanır.

Hesaplamalarda, kulüplerin ilgili transferin yapıldığı tarihte bulundukları kategorileri esas alınır.

Yetiştirme tazminatının mevcudiyeti, fesih tazminatının uygulanmasına engel teşkil etmez. Sözleşmenin kulüp tarafından haksız veya futbolcu tarafından haklı sebeple feshi halinde, söz konusu kulüp yetiştirme tazminatına hak kazanamaz.

Futbolcunun 23 yaşını doldurması halinde kulüp değiştirmelerinde yetiştirme tazminatı ödenmez.

Yetiştirme tazminatının hesaplanmasına geldiğimizde ise altını çizmemiz gereken husus, esas olanın kulüpler arasındaki anlaşmanın ön koşul olduğudur. Buna göre, taraflar yetiştirme tazminatının miktarında herhangi bir uzlaşmaya varamazlarsa, bu durumda Yetiştirme tazminatı FIFA (uluslararası transfer) veya TFF (ulusal transfer) tarafından tespit edilen rakamlar üzerinden hesaplanarak ödenecektir.

1.D. DAYANIŞMA KATKISI

Profesyonel futbolcunun sözleşmesinin bitiminden önce transfer edilmesi durumunda, o futbolcunun eğitimine ve yetişmesine katkıda bulunan bütün kulüpler o futbolcunun önceki kulübüne ödenen tazminattan bir pay alırlar (dayanışma payı).  Dayanışma paylarına ilişkin hükümler FIFA talimatının 5 nolu ekinde ((Futbolcuların Statüsü ve Transferine İlişkin FIFA düzenlemelerinde) düzenlenmiştir.[6]

Profesyonel bir futbolcunun sözleşmesi devam ederken transfer olması halinde yetiştirme tazminatı istisna olmak üzere önceki kulübüne ödenen her türlü tazminatın %5'i bu tazminatın toplamından düşülecek ve yeni kulübü tarafından o futbolcunun önceki yıllarda eğitimine ve yetişmesine katkıda bulunan kulübe / kulüplere dayanışma payı olarak dağıtılacaktır. Bu dayanışma payı, aşağıda da belirtildiği üzere, futbolcunun 12. yaşı ile 23. yaş gününe rastlayan sezonlar arasında ilgili kulübe / kulüplere tescil olduğu yıl sayısını yansıtacaktır (eğer bir yıldan az ise, orantılı olarak hesaplanır)[7]

1. KISIM: OYNAMA HAKLARININ GAYRİ MADDİ HAK NİTELİĞİ

Muhasebe kurallarına göre bir aktif, geçmişte yapılan harcamaların gelecekte gelir yaratabilmesi kapasitesi olarak tanımlanmaktadır. Tangible (maddi) aktifler katma değer yaratabilen finansal ve fiziksel varlıklardır. Intangible (maddi olmayan) aktifler ise fizik varlıkları olmayan fakat katma değer yaratma kapasitesine sahip çeşitli imtiyazlar ve haklardır.

Tangible sabit aktifler genel olarak bilançolarda tarihi maliyetlerine, yani aktif elde edildiğinde kuruluşa olan maliyetlerine göre kapitalize edilir. Bu aktif ise aktifin faydalı ekonomik ömrüne göre amortize edilir. Maddi olmayan aktifler de tarihi maliyetlerine göre kapitalize edilir ve faydalı ekonomik ömürlerine göre amortize edilir. Burada kuruluştan ayrı olarak alınıp satılabilmeleri gerekir. Bu uygulama harcama ve gerçekleştirme ilkeleri ile uyumludur.

Bu kriterlere göre, futbol oyuncuları muhasebe açısından bir maddi olmayan (intangible) aktif olarak değerlendirilebilir mi? Futbol oyuncuları genel olarak birden fazla muhasebe döneminde kulüplerine gelir kazandıran varlıklardır. Bu sözleşmeler kendilerini yasal olarak bir kulübe bağlar ve kulüpleri tarafından üzerlerinde yasal haklar talep edilebilir. Bir kulüp ile sözleşme imzalayan bir oyuncu artık başka bir kulübün de oyuncusu olamaz. Kulübün performans gücünün bir parçası haline gelir. Artık kulübünün onayı olmadan başka kulüpte oynayamaz ve başka kulübün başarısı için çalışamaz.”[8]

Bu durum çalışanlar ve işverenler arasında yine güçlü sözleşmelerin geçerli olduğu diğer sektörlerden oldukça farklıdır. Genel olarak muhasebe ilkeleri uzman bir takımın uzmanlıklarını bir kuruluş adına sözleşmeli olarak kullanmasına bir tür maddi olmayan aktif gözü ile bakmaktadır. [9]

2.A.ÖDEMELERİN SPOR HUKUKU DÜZENLEMELERİNE GÖRE TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI

Spor kulübü/a.ş. ve futbolcu arasındaki sözleşme bir hizmet akdidir. Hizmet akdi, Borçlar Kanunu’nun (BK) 393’üncü maddesinde "işçinin işverene bağımlı olarak belirli veya belirli olmayan süreyle iş görmeyi ve işverenin de ona zamana veya yapılan işe göre ücret ödemeyi üstlendiği sözleşme" şeklinde tanımlanmıştır. Aynı Kanun’un 395’nci maddesinde " Sözleşmeden veya durumun gereğinden aksi anlaşılmadıkça, işçi yüklendiği işi bizzat yapmakla yükümlüdür." hükmüne yer verilmiştir. Futbolcu, tescil işleminin yapıldığı federasyonun bir kulübünde bu çerçevede spor faaliyetini ve sözleşmeden kaynaklı yükümlülüklerini yerine getirmektedir.

Mevcut bir sözleşmenin devamı esnasında bir futbolcunun bir başka ulusal federasyondaki kulüpte futbol oynama hakkı, hem BK hem de TFF ve FIFA talimatları çerçevesinde federasyon tarafından düzenlenecek uluslararası transfer belgesinin yanı sıra her iki kulübün futbolcunun transferi konusunda anlaşmaya varmasına bağlıdır. Bu aşamada düzenlenen sözleşmesinin konusu bir futbolcunun satışından çok, futbolcunun belirli bir süre için oynama hakkının edinimidir. Futbolcunun sözlşemeli olduğu futbol oynama hakkını FIFA talimatları ve hizmet sözleşmesinin gereği olarak elinde bulundurmakta olan eski kulübü, bedel karşılığı sözleşmeyi feshederek, futbolcunun futbol oynama hakkını yeni kulübüne dolaylı olarak devretmektedir.

 Halen uygulamada bonservis bedeli olarak tanımlanan bu satış/devir, bir sporcunun belirli bir kulübe bağlı olarak oynatabilme hakkının satın alınmasına karşılık olarak ödenen/alınan bedeldir.

Yine FIFA ve TFF tarafından yayımlanan talimat ve sirkülere (628 no’lu) göre; futbolcuların kendi futbol federasyonları tarafından verilecek uluslararası transfer belgesi almaları kaydıyla, kulübü izin vermese dahi sözleşmesini bir başka kulüpte yenilemeleri mümkündür. Bu amaçla, bonservis bedelinin eski kulübüne ödenmediği gerekçesiyle futbolcunun yeni kulübünde oynaması engellenemez. Bu gibi durumlarda iki kulübün “yetiştirme ve geliştirme” tazminatı konusunda kendi aralarında anlaşmaları asıldır. Bununla birlikte tazminat konusunda kulüplerin anlaşmaları halinde bu tutarı FIFA belirler. Ancak, ülkemizde kulüpleri anlaşma sağlamadan Türkiye’deki bir futbolcunun diğer bir futbol kulübünde oynaması imkanı yoktur.

UEFA Kulüp Lisans ve Finansal Sürdürülebilirlik Talimatı ve amaçları doğrultusunda UEFA müsabakalarına katılacak kulüplerin sağlamaları gereken asgari kriterleri, ulusal kulüp lisans ve finansal sürdürülebilirlik sistemi kriterlerini, kriterleri yerine getirmeyen kulüplere uygulanacak yaptırımları ve finansal sürdürülebilirlik esaslarını düzenlemek olan ve TFF Yönetim Kurulu’nun 08.12.2022 tarih ve 44 sayılı toplantısında kabul edilmiş ve 30.12.2022 tarihinde TFF’nin resmi internet sitesinde yayınlanarak yürürlüğe girmiş bulunan “KULÜP LİSANS VE FİNANSAL SÜRDÜRÜLEBİLİRLİK TALİMATI” düzenlemeleri uyarınca[10]

i-Transfer bedeli Yetiştirme tazminatı ve dayanışma katkı payı dahil olmak üzere, futbolcu tescili için diğer kulüplere ödenen ve/veya ödenecek olan bedellerdir (Talimat Madde 1/h).

ii-Futbolcu tescil hakları maliyeti Kulüp içindeki gelişmeler veya diğer masraflar hariç, bir futbolcunun tescili için ödenen veya ödenmesi gereken tutarlar şunları içerir: · Transfer bedeli; · Futbol menajeri ücreti ve · Futbolcu tescili  için doğrudan doğruya maliyete intikal eden diğer masraflar, örneğin transferle ilgili harçlar(Talimat Madde 1/m).

            Aynı Talimatın, 88 ve 90’ncı maddelerinde tanımlanan finansal tabloların, lisans adayının yasal yapısına bakılmaksızın; a) Süper Lig kulüpleri için Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ya da bunlarla tam uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre; b) 1.Lig ve 2. Lig kulüpleri için Ulusal Muhasebe Uygulamaları veya Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ya da bunlarla tam uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanması ve denetlenmesine ilişkin ilkeler ve standartları “EK VI – Finansal Tabloların Hazırlanmasına İlişkin Esaslar” düzenlemesinde, her bir işlem bazında “oyuncu transferi, muhasebe kayıtları için aktifleştirme ve amortismanı” hususunda detaylı işlem adımlarına yer verilmiş bulunmaktadır Talimatın

Örnek olsun, EK VI – Finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin esaslar düzenlemesinin C-7 no’lu maddesine göre;“Futbolcu tescilinde transfer olan kulüp, futbolcunun tescilini edinme maliyetini raporlama dönemi için amortisman tutarının hesaplanması için (futbolcu transferinin muhasebeleştirilmesinde aktifleştirme ve amortisman yöntemini kullanan kulüpler için) veya futbolcunun tescil masraflarını giderleştiren (futbolcu tescili için gelir ve gider muhasebesi yöntemini kullanan kulüpler için) kulüpler aşağıdaki tutarlardan daha büyük olanı kullanarak için hesaplamalıdır:

i. Futbolcunun tescilini elde etmenin gerçek işlem maliyeti;

ii. Futbolcuyu transfer eden kulübün finansal tablolarında futbolcu tescilinin tarihsel maliyetleri.

Hesaplanan amortisman bedeli, kaydedilen amortisman bedelinden daha büyükse veya futbolcunun tescilinin hesaplanan maliyetleri, futbolcunun tescilinin kayıtlı maliyetlerinden daha büyükse, bu durumda, farkın yeniden düzenlenmiş mali tablolara yansıtılması için uygun bir düzeltme yapılmalıdır.”

2.B.ÖDEMELERİN VERGİ DÜZENLEMELERİNE GÖRE TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI:

Vergi kanunlarımızda “gayrimaddi hak” kavramı için yapılan en geniş tanım ve içerik, 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'de yer almaktadır.

Bu düzenlemeye göre gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dâhil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alâmetifarikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınaî, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınaî, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.

1 Seri No'lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde ise, gayri maddi haklar "…Herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap grubu .." olarak tanımlanmıştır.

GVK’nın 70/5'inci bendinde ise gayrimaddi haklar, gayrimenkul sermaye iradının tarifi başlığı altında sınıflandırılmış, bunlar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve "gibi" edatı kullanılmak suretiyle bentte is­men belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayrimaddi hak olarak ele alınacakları belirtilmiştir.

İlgili maddede; “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar” gayri maddi hak olarak gösterilmiştir.

İhtira beratı, telif hakkı, imtiyaz hakkı, alameti farika, marka gibi gayrimaddi mal ve hakların satışında da vergiyi doğuran olay, bunların teslim edilmesidir. Teslim, bu hallerde de mülkiyet hakkının devrini gerektiren sözleşme uyarınca tasarruf hakkının devredilmesini ifade eder. Ancak, bunlarda, çok halde somut bir teslim olayı bulunmadığından, duruma göre sözleşmenin yapılması, gayrimaddi mal veya hakkın devrini de ifade eden maddi bir kıymetin teslimi veya gayrimaddi mal veya hakkın alıcı tarafından kullanılmaya başlanması teslimin göstergeleri olarak alınabilir.[11]

216 seri numaralı G.V.K. Genel Tebliği'nde gayrimaddi hak bedelleri (ile ciro primi niteliğindeki ödemelerin) tahakkuk ettikleri dönemde gelir ve gider olarak dikkate alınmaları gerektiği vurgulanmıştır.

Bu biçimde taraflar arasında ödenen tazminat bedelleri bir sporcunun belirli bir kulübe bağlı olarak oynatabilme hakkının satın alınmasına karşılık olarak alınan bedeldir. Bu itibarla spor kulüpleri (dernekler veya şirketler ) arasındaki ticari mahiyetteki bir ilişkinin varlığına dayanmaktadır.

Medeni Kanun yönünden en azından genel görüntü itibariyle doğurduğu boşluğa rağmen, konunun G.V.K.’nın 70’inci maddesi çerçevesinde ele alınması mümkündür. Nitekim G.V.K.’nın bahsi geçen maddesinin beşinci bendinde gayrimaddi haklar için oldukça geniş bir yasal çerçeve sunulmuş ve “gibi” edatı kullanılmak suretiyle bentte ismen belirtilenlere benzerliği olan hakların da gayrimaddi hak olarak ele alınacakları belirtilmiştir. Benzer şekilde, T.T.K.’nın 460’ıncı maddesinde, gayrimaddi hakların kesin bir sınırı çizilmemiş ve “gibi” ifadesi kullanılmak suretiyle uygulamada yaygın olarak bilinen gayrimaddi haklara mahiyeti itibariyle benzerliği olan hakların da gayrimaddi hak olarak değerlendirilmesinin gerektiği ortaya konulmuştur. Bu çerçeve de G.V.K.’nın 70 ve T.T.K.’nın 460’ıncı maddelerinde yer alan esnek ve geniş yasal çerçeve karşısında, sporcu oynatma hakkını elinde bulunduran kulübün ödemiş olduğu bonservis bedelinin bir gayrimaddi hak sağlamaya yönelik olarak yapıldığının kabul edilmesi gerektiği dolayısıyla bu bedel üzerinden amortisman ayrılacağı, bu bedellerin doğrudan gider olarak dikkate alınamayacakları söylenebilecektir.[12]

Diğer taraftan, KDVK Uygulama Genel Tebliği'nde profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetleri esas alınmak üzere, bu faaliyetlerin yürütülmesinde taraf olan spor kulüpleri, TFF ve SGM’nin söz konusu faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında açıklamalar yapılmıştır.

Spor kulüplerinin profesyonel futbol şubelerinin faaliyet gelirleri arasında esas olarak karşılaşma hasılatları, karşılaşma yayın haklarının satışından elde edilen gelirler, forma reklam gelirleri, piyango gelirleri, transfer gelirleri ve muhtelif isim hakkı satış gelirleri yer almaktadır.

KDVK Uygulama Genel Tebliğinde futbolcu transferleri ve kiralanmasının KDVK karşısında durumu, “Ticari nitelikten ziyade faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller KDVK’nın 1/ 3-g maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir” şekilde ele alınmıştır.

Ancak, vergiden muaf olsalar dahi kurumlar vergisi mükellefi olan a.ş.’ler ile deneğe ait ve bağlı iktisadi işletmelerin futbolcu transferleri KDV'nin konusuna girmektedir. Zira futbolcu transferi bir futbolcunun alım-satım işleminden daha çok bir futbolcunun futbol kulübünde futbol oynama hakkının alım-satımıdır. Bu nitelikte bir faaliyeti, kulüplerin yayın hakları satışından farklı olarak ele alınamayacağı kanaatindeyiz. Bu nedenle futbolcu transferleri, KDVK’nın 1/ 3-g maddesi (derneklerin futbol şubeleri için ) veya 1/ 1’inci maddesi (anonim şirket şeklinde örgütlenmiş futbol kulübü için ) uyarınca KDV’nin konusu girmektedir.

“İhtira beratı, telif hakkı, imtiyaz hakkı, alameti farika, marka gibi gayrimaddi mal ve hakların satışında da vergiyi doğuran olay, bunların teslim edilmesidir. Teslim, bu hallerde de mülkiyet hakkının devrini gerektiren sözleşme uyarınca tasarruf hakkının devredilmesini ifade eder. Ancak, bunlarda, çok halde somut bir teslim olayı bulunmadığından, duruma göre sözleşmenin yapılması, gayrimaddi mal veya hakkın devrini de ifade eden maddi bir kıymetin teslimi veya gayrimaddi mal veya hakkın alıcı tarafından kullanılmaya başlanması teslimin göstergeleri olarak alınabilir.”[13]

Vergi İdaresi’ndeki genel yaklaşım, oynama hakkı devri karşılığı ödenen bedellerinin amortismana tabi varlık olarak değerlendirilmesi yönünde olmakla birlikte, KDVK Genel Tebliğinde bonservis bedellerinin KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda, “..... Ticari nitelikten ziyade faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller KDVK’nın 1/3-g maddesi kapsamında sayılamayacağından KDV’nin konusuna girmemektedir.....” şeklindeki bir değerlendirme, Vergi İdaresi’nde bahsedilen genel yaklaşımdan farklı bir anlayışı ifade eder gibi görünmektedir. Zira bonservis bedellerinin KDV’ye tabi olmamasının gerekçesi açıklanırken, vergi idaresinin bonservis bedellerini ticari bir faaliyet sonucunda elde edilen bir gayrimaddi hak olarak gördüğü anlaşılmaktadır.

Şirketleşmeseler dahi yasal açıdan dernek olarak kabul edilen spor kulüplerinin bizzat kendi tüzel kişiliklerince elde edilen gelirler hariç olmak üzere kurulan her bir ayrı organizasyon (futbol şubesi, basketbol şubesi, atletizm şubesi gibi ) nedeniyle spor işlerine özgü faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin vergi idaresince, bir “iktisadi işletmeden elde edilen” gelir olarak “ticari kazanç” kapsamında değerlendirildikleri de bilinmektedir. Dolayısıyla, tebliğ hükümlerinin genişletilerek genel hukuki yapıdan farklı yasal durumlar oluşturulması suretiyle, spor kulüplerinin ödedikleri bonservis bedellerini gayrimaddi bir hak satın alınması işlemi dışında düşünmek doğru olmayacaktır.[14]

VUK’un 269’uncu maddesi kapsamında gayri maddi haklar maliyet bedeli üzerinden aktifleştirilmelidir.

Spor kulüplerinin söz konusu düzenlemeler çerçevesinde futbolcu oynama hakkı (transfer tazminatı/bonservis) bedellerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin örnek muhasebe kaydı, 1 Seri No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği'nde 260 HAKLAR hesabının niteliği ve işleyişi ışığında aşağıdadır:     

-----------------------------------01.08.2025-----------------------------------------

260.HAKLAR                                                                                          80.000.000

260.01.PROFESYONEL FUTBOLCU X OYNAMA HAKKI  80.000.000

            320.SATICILAR                                                                                               80.000.000    

             320.02.01 ABC SPORTS CLUB (X OYNAMA HAKKI TAHAKKUKU)80.000.000

----------------------------------------/-----------------------------------------------------

Yine VUK’un 313 ve müteakip maddeleri düzenlemeleri uyarınca faydalı ömürleri üzerinden itfa edilecek gayri maddi haklar için genel kural olarak (333 ve 365 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerii eki listenin 55’nci sırası uyarınca) , itfa süresi 15 yılda %6,66 oranında amortismana tabi tutulacak biçimde belirlenmiştir. Ancak, yararlanma sürelerinin belli olmaması durumunda azami sözleşme süresi olarak belirlenen 5 yılda,  sözleşme süresi 5 yıldan kısa ise, amortisman süresi sözleşmenin geçerli olduğu sürede eşit şekilde hesaplanmalı ve gayri maddi hak faydalı ömür ilkesine göre itfa edilmelidir.

BİLANÇO döneminde, Muhasebenin Dönemsellik İlkesi gereği futbolcu ile kaç yıl için sözleşme yapılmış ise Bonservis (muhtelif tazminat) ve Transfer bedelleri, ona göre aşağıda gösterilen biçimde bölünür;[15]

Takvim yılına göre bütçe esasını kullanan kulüpler için;

Bir yıllık Sözleşme için:

Birinci Yıl; 1 Yıllık için sözleşme tutarının %50’si

İkinci Yıl; 1 Yıllık için sözleşme tutarının %50’si

İki yıllık Sözleşme için:

Birinci Yıl; 2 Yıllık için sözleşme tutarının %25’i

İkinci Yıl; 2 Yıllık için sözleşme tutarının %50’si

Üçüncü Yıl; 2 Yıllık için sözleşme tutarının %25’i

Üç yıllık Sözleşme için:

Birinci Yıl; 3 Yıllık için sözleşme tutarının %16.7’si

İkinci Yıl; 3 Yıllık için sözleşme tutarının %33.3’i

Üçüncü Yıl; 3 Yıllık için sözleşme tutarının %33.3’i

Dördüncü Yıl; 3 Yıllık için sözleşme tutarının %16.7’si

Dört yıllık Sözleşme için:

Birinci Yıl; 4 Yıllık için sözleşme tutarının %12.57’u

İkinci Yıl; 4 Yıllık için sözleşme tutarının %25’i

Üçüncü Yıl; 4 Yıllık için sözleşme tutarının %25’i

Dördüncü Yıl; 4 Yıllık için sözleşme tutarının %25’i

Beşinci Yıl; 4 Yıllık için sözleşme tutarının %12.5’u

Dört yıllık Sözleşme için:

Birinci Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %10’u

İkinci Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %20’si

Üçüncü Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %20’si

Dördüncü Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %20’si

Beşinci Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %20’si

Altıncı Yıl; 5 Yıllık için sözleşme tutarının %10’u hesaplanarak gider yazılır.”

Futbolcu Kiralanması işlemini ise bir gayrimaddi hakkın kiralanmasına ilişkin G.V.K.’nın 70’nci maddesinde üzerinden değerlendirmek gerekir.

Anılan maddesinin ilk fıkrasında "aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır" denildikten sonra Kanunun 70/5’inci bendinde bu gayrimaddi haklar (yukarıdaki gibi) belirtilmiştir:

İlgili bent hükmünden de anlaşılacağı üzere, "gibi haklar" ifadesiyle yapılan geniş tanımlamanın sonucu olarak, futbolcunun futbol oynamasına konu hakkın kiralanması karşılığında elde edilen iratlar da gayrimenkul sermaye iradı olarak değerlendirilmelidir.

Gayrimenkul sermaye iradından bahsedebilmek için, taraflar arasındaki ilişkinin kira ilişkisi olması yani yazılı veya sözlü bir kira sözleşmesinin bulunması gerekir. Nitekim BK’nın 299’uncu maddesine göre kira sözleşmesi; kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği bir sözleşme şeklidir.

Diğer taraftan gayrimaddi haklara ilişkin futbolcu kiralama sözleşmesi, BK’nın 357’inci maddelerinde yer alan "kira sözleşmesi" hükümleri kapsamındaki "ürün kirası"nın unsurlarını da taşır.

Çünkü adı kira sözleşmesinde; kiracıya kiralanan şeyi sadece kullanma hakkı veren bir sözleşme türü olup, sözleşme konusu menkul ya da gayrimenkul olan maddi bir şeydir. Oysa hasılat kirasında; kiracıya kiralanan şeyi kullanma hakkının yanında onun semerelerini toplama hakkını da verilmekte olup, kiralama konusunu hasılat getiren semere (ürün) veren şeyler ve haklardır.

Diğer taraftan, KVK’nın 3'üncü maddesinde ayrıca dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancının hangi kazanç ve iratlardan oluştuğu sayılmıştır. Bu maddeye göre dar mükellef kurumlar aşağıda belirtilen kazanç ve iratları elde etmeleri halinde vergiye tabi olacaklardır.

1. Türkiye’de VUK hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar,

2. Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları,

3. Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar,

4. Taşınır ve taşınmazlar ile hakların ve Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar,

5. Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratlar,

6. Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

Yabancı kurumların Türkiye’de elde ettikleri ticari kazançlarının vergilendirilebilmesi için; dar mükellef yabancı kurumun Türkiye’de VUK hükümlerine uygun işyeri veya daimi temsilcisinin bulunması ve kazancın bu işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ediliyor olması gerekmektedir.

KVK’nın “Özel Beyan Zamanı” başlıklı 26’ncı ve 27’nci madde hükümlerinden de anlaşılacağı üzere; telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller için dar mükellef kurumların özel beyanname vermeleri söz konusu değildir. Bu tür gelirler dar mükellef kurumlarca beyan edilmemekte ancak KVK'nın 30'uncu maddesinde belirlenen esaslar doğrultusunda, kazanç ve iradı dar mükellef kuruma sağlayan kurumlarca kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutulmakta ve yine bu kurumlar tarafından muhtasar beyanname ile beyan edilmektedir.     

KVK'nın 30'uncu maddesinde, dar mükellef kurumların yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan hangilerinin kurumlar vergisi tevkifatına tabi olduğu belirtilmiştir. Söz konusu maddeye göre; dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki mukabilinde alınan bedeller üzerinden %15 (2009/14593 sayılı BKK’nın 11’nci maddesi gereği %20) oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

KVK'nın 30'uncu maddesi uyarınca vergisi tevkifatını yapmaya mecbur olanlar tevkifata tabi kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek veya tüzel kişilerdir. Hesaben ödeme deyimi, kesintiye tâbi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.

KVK'nın 3'üncü maddesinde, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Bu nedenle, ödeme yapılan yabancı kurumun hukuki statüsünün belirlenmesi önem arz etmektedir.

KVK Genel Tebliği’nde, bir yabancı kurumun sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde olup olmadığı tespit edilirken, TTK'daki kriterlerin dikkate alınacağı ve bu kriterlere göre karar verileceği belirtilmiştir. Aynı şekilde yabancı dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin Kanun’un 1’inci maddesi kapsamına dahil edilip edilmeyeceği, bu işletmelerin Türkiye’de kurulanlarının özelliklerinden hareketle tespit edilecektir.

Yukarıda da değinildiği biçimde, spor kulüpleri, sözleşme süresi içerisinde futbolcuların futbol oynama haklarını, sözlşemeli oldukları spor kulübüne transfer tazminatı ya da bonservis bedeli ödeyerek satın almakta ya da kendileri ile sözleşmesi bulunan sporcuların haklarını dönem içerisinde isteyen kulüplere benzer ödeme karşılığında satmaktadırlar. Yurt içi ya da yurt dışı yerleşikler arasında gerçekleştirilen bu işlem ile futbolcuların oynama hakları, sözleşme süresine bağlı olarak spor kulüpleri arasında el değiştirmektedir.  

Bilindiği üzere, KVK düzenlemesi gereği yalnızca Türkiye’de yerleşik olup, TFF, SGM ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş bulunan spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetinde bulunan iktisadi işletmeleri ile spor faaliyetinde bulunan anonim şirketler Kurumlar Vergisinden muaf tutulmuşlardır.

Bu tanımın dışında olan, KVK'nın 1’inci maddesinde sayılan kurumlar arasında yer alan spor kulüplerinin (iktisadi işletmeler ya da ilgili ülke mevzuatına göre çeşitli biçimlerde kurulan şirketler), kanuni ve iş merkezinin Türkiye dışında olması, bu kulüplerin dar mükellef kurum statüsünde olduğunu göstermektedir. Bu durumda, spor kulübünün Türkiye’de elde ettiği bonservis gelirlerinin dar mükellef kişi tarafından elde edilen kazanç olarak kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bunun dışında Türkiye’de yerleşik kurumlar gerçekleştirilenler ile yurtdışında yerleşik kurumlar tarafından Türkiye’de yerleşik kurumlar arasında sporcu transferi kapsamında yapılan ödemelerin KVK düzenlemeleri uyarınca vergi tevkifatı yapılmasına yönelik bir sonucu bulunmamaktadır.

Diğer bir husus olarak, KVK’nın 10/b bendi ve 1 seri numaralı Genel Tebliğ gereği, sporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri ödemelerin sponsorluk kapsamında yapılması halinde ise vergisel yükümlülükler, sponsor kurumlar tarafından yerine getirilecektir.

Çifte vergilemeyi önleme anlaşmalarında (ÇVÖA) ise, KVK'nın 30’2’nci maddesi uyarınca, Gayrimaddi haklardan sağlanan satış veya kira gelirleri, ilgili madde kapsamında, tevkifata tabi gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.  

Bu itibarla, sporcu satışı nedeniyle, yurt dışında yerleşik spor kulübünün, Türkiye’de yerleşik spor kulübü/anonim şirketten elde etmekte olduğu tazminat ya da kazanç, G.V.K.’nın 7’nci ve maddesindeki (değerlemenin Türkiye’de yapılması) düzenlemesi gereği, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde etmiş bulunduğu kazanç olarak değerlendirmek gerekir. Sonuçta elde edilen bu kazanç, KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri maddi hakların satışı, devri ve temliki mukabilinden alınan bedel kapsamında) vergi kesintisine tabi olacak, kesintinin yapıldığı ayı takip eden ayın 20’nci günü akşamına dek muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edilmesi gerekmektedir.

Sporcunun kiralanması işleminde ise, yurt dışındaki futbol kulübünün (başkaca bir gelir nedeniyle beyanname vermesi gerekmiyorsa, kiralama bedeli olarak elde etmiş bulunduğu tutar üzerinden KVK’nın 30'uncu maddesi gereği (2009/14593 sayılı B.K.K. ile ve finansal kiralama işlemlerinden kaynaklı olanlar hariç) %20 oranında Kurumlar Vergisi tevkifatlarının yapılması gerekir. Tevkifat matrahı, tevkifata tabi kazancın gayri safi tutarıdır.

Konu ile ilgili olarak GİB tarafından verilen özelgelerde de, oynama haklarının vergilendirilmesine yönelik olarak, GVK, KVK, VUK ve KDVK düzenlemelerine atıfla oynama hakkı devrinin gayri maddi hak iktisabı olduğu ve bu prensiplere göre, yapılacak ödemelerden dar mükellefiyet esası üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekliliği vurgulanmıştır.[16][17]

Dar mükellefiyette vergileme ilkeleri ve uygulamaları hususunda, alım satıma taraf olanların yerleşik olduğu ülkelerin akdettiği ÇVÖA’ların da dikkate alınması gerekmektedir.

2.C. ÖDEMELERİN SPK DÜZENLEMELERİ IŞIĞINDA TANIMI VE SINIFLANDIRILMASI:

TMS 38 (Maddi Olmayan Varlıklar) Standardında, gayri maddi haklar "… İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır.   İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Bu geniş kapsamlı başlıklar altındaki kalemlerin yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır…" şeklinde tanımlanmıştır.

TMS 38 standardına göre sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan du­ran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik fayda­ların işletme tarafından kullanılma şeklini gösterir. Standartta doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimleri yöntemi bu yöntemler arasında sayılmıştır. Ancak itfa yönteminin güvenilir bir şekilde belirleneme­mesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılacağı belirtilmiştir.

S.P.K. tarafından 2002/6 sayılı Bülten ile yayımlanmış 07.02.2002 tarih ve 9/181 sayılı Karar ile 2008 yılında almış olduğu 9/412 sayılı Karar uyarınca halka açılmış futbol kulüplerinin mali yapılarına dair bir takım standartlar belirlenerek, ilan edilmiştir.

Bu standartlara göre; muafiyetten yararlanmak için futbol takımının kulüp tarafından anonim şirkete kiralanması veya devredilmesi (süreli veya süresiz, bedelli veya bedelsiz) gerekmektedir. Yukarıda belirtilen haklar devir veya satın alma yolu ile anonim şirkete geçebilir veya uzun vadeli sözleşmelerle şirkete kiralanabilir. Belirtilen hakların kiralama yolu ile geçmesi durumunda, yapılan sözleşmelere ilişkin bilgilere halka açılma sırasında yayımlanacak izahnamelerde yer verilecektir. Söz konusu hususlar TFF’ye bildirilerek, federasyondan alınacak onay yazısı Kurula sunulacaktır.

Belirtilen hakların kira yoluyla devir alınması durumunda, diğer anonim şirketlerden farklı olarak herhangi bir hak veya varlık bulunmayacaktır.

Söz konusu hakların devir yoluyla alınması durumunda, anonim şirketin aktifinde diğer şirketlerden farklı olarak

a- Futbolcu bonservisleri,

b- İsim hakları (patent, marka, lisans vb.),

c- İdman tesisleri, stadyum vb. faaliyet ile ilgili gayrimenkuller ve bunların kullanım hakkı gibi varlıklar da bulunacaktır:

Bonservis bedeli, maliyet bedeli ile bilançoda “Maddi olmayan duran varlıklar-haklar” kaleminde gösterilecek ve sözleşme süresi içerisinde amorti edilecektir.

Şarta bağlı ödemelerin, mali tabloların kesinleşme tarihinden makul bir şekilde ve makul bir oranda tahmin edilebilmesi halinde tahakkuk ettirilmesi ve mali tablolara yansıtılması gerekir. Belli bir öneme sahip olan, ancak tutarları tahmin edilemeyen şarta bağlı hususlar dipnotlarda açıklanır.

Futbolculara peşin olarak yapılan ödemeler, “Peşin ödenen giderler” olarak bilançoda aktifleştirilecek sözleşme süresince dönem giderine atılmak suretiyle itfa olunacaktır.

Futbolculara yapılan aylık, prim ve benzeri dönemsel ödemeler giderin tahakkuk ettirildiği dönemde gelir-gider tablosuna yansıtılacaktır.

Sözleşmesi devam eden bir futbolcunun başka bir kulübe satılması durumunda elde edilen gelirler gayri maddi hakkın satışı olarak değerlendirilecektir.

Futbolcuların bir daha oynayamayacak biçimde sakatlanması veya hastalanması gibi durumlarda futbolcuların lisans hakları için karşılık ayrılması zorunludur.

Sözleşmesi devam eden sporcuların ya da Yetiştirme tazminatı ödenen sporcuların transferlerinde ise, transferler için yapılan ödemeler, sporunu icra etme hakkının satın alınması anlamına gelmektedir. Bu tip gayri maddi bir hakkın satın alınması sürecinde yapılan ödemelerin aktifleştirilerek “Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesabına alınması, gayrimenkullerin değerlemesi ile ilgili esaslar çerçevesinde itfa edilmesi gerekmektedir.

Değerleme ölçüsü ise, VUK’un 262’nci maddesi uyarınca maliyet bedelidir. Yukarıda değinildiği üzere, bu bedel, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi ya da değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemeler ile bağlı diğer giderlerin toplamıdır. Aktifleştirilen bu iktisadi değerin, VUK’un genel düzenlemeleri çerçevesinde amortisman ayrılmak suretiyle giderleştirileceği, sporcunun sözleşmesinin sona ermesi veya sona ermeksizin bir başka kulübe satılması halinde itfa edilemeyen kısım doğrudan gider yazılabilir. Sporcu kiralamalarında ise, sezonluk kira bedelinin tamamı ilgili dönem giderlerine intikal ettirilmelidir.

Somut bir örnek olarak, halka açık sportif A.Ş.’lerin KAP Platformunda yayımlanan bağımsız denetim raporlarında yer verilen açıklama, değerlendirme ve sonuçlar gösterilebilir.

Söz konusu Raporlarda, sporcu oynama hakları devri nedeniyle sözleşmesini fesheden spor kulübüne ödenen tutarlar, “sporcu lisansları” ve “borservis” sözcüğü kullanılarak tanımlanmakta, ilgili raporlarda, sporcu oynama hakları, sporcu lisans  ve bonservis kavramlarının gayrimaddi hak niteliğini vurgu ile;

 - Futbolcu lisanslarının faydalı ömürleri bonservis süreleri üzerinden belirlenmekte ve bonservis sürelerinin 2 ile 5 yıl arasında değişmekte olduğu,

-Ya da futbolculara ait bonservis bedelleri doğrusal amortisman yöntemi kullanılarak sözleşme süreleri boyunca itfaya tabi tutuldukları,

- Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirmesi ve değer düşüklüğünde; Grup futbolcular için ödediği bonservis ve menajer giderlerini aktifleştirmekte ve amortisman ile değer düşüklüğü etkileri sonrası net defter değerlerini maddi olmayan duran varlıklar hesabı içerisinde muhasebeleştirmekte olduğu,

- Aktifleştirilen futbolcu bonservis ve menajer giderlerinin, ilgili sözleşmeler ile uyumunun kontrol edilmekte olduğu ve kısa süreli kiralama sözleşmelerinin etkilerinin ayrıca değerlendirildiği,

- Maddi olmayan duran varlıkların başlıca haklar ve futbolcu lisanslarından, futbolcu lisanslarının ise, profesyonel futbolculara ödenen sözleşme bonservis bedelleri ve patent haklarından oluşmakta olduğu; profesyonel futbolcu lisanslarının satın alınmasına ilişkin transfer ve tali maliyetleri futbolcuların sözleşmelerinin süresi dahilinde yıllık eşit taksitlerle tamamen ve ilk kayıt sonrasında maddi olmayan duran varlıklar, maliyetten birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıkları düşülerek değerlenmekte ve normal amortisman metoduna göre ilgili kıymetin tahmini ekonomik ömrü üzerinden itfa edildiği,

açıklamalarına yer verilerek “Sporcu Bonservis hakları” Maddi Olmayan Duran Varlık Kalemi altında gösterilmiştir.

Benzer biçimde, anonim şirket yönetim kurulunun, şirket sermayesinin kaybedilmesi veya şirketin borca batık olması hallerine ilişkin görev ve yetkileri Türk Ticaret Kanunu’nun 376 ile 377’inci maddeleri düzenlemeleri kapsamında, SPK II-14.1 Tebliği hükümlerine uygun olarak devamlılık esasına göre hem de “TTK 376 Bilançosu” tanzim edilmesine yönelik yapılan bağımsız denetim çalışmasında; söz konusu şirketlerin maddi olmayan duran varlık olarak kayıt altına aldıkları “Futbolcu bonservisleri” yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olup, futbolcu bonservis haklarının değerlemesinde futbolcular ile yapılan sözleşme süreleri göz önünde bulundurularak yapılan transferlerden elde edilmesi muhtemel geri kazanılabilir tutarlar dikkate alınarak saptatan makul değer farkı üzerinden özkaynak mutabakatı yapılmış ve TTK 376’ya göre hazırlanan Finansal Durum Tablosunda söz konusu tutar Özkaynaklar altında “yeniden değerleme ölçüm kazanç/kayıpları” olarak muhasebeleştirilmiştir.

Bağımsız denetçiler tarafından düzenlenen ve bu bölümde içeriklerine atıf yapılan tüm raporlara KAP Platformu üzerinden ulaşılabilmektedir.

2. KISIM: OYNAMA HAKLARININ TÜRKİYE İÇİNDE YA DA YURT DIŞI YERLEŞİKLERDEN DEVRİNDE VERGİLEME

Bu aşamaya dek yapılan açıklamalardan özetle, bir sporcunun sözleşmeli olduğu spor kulübünde ilgili sözleşme feshedilerek, devri, satışı, kiraya verilmesi veya sporcunun yetiştirilmesi karşılığı ödenen parasal değerler bir bütün ve esas olarak, sporcunun belirli bir kulübe bağlı olarak ve sözleşme ile belirlenmiş süre zarfında, (yeni kulübünde) oynama hakkının satılmasına veya kiralanmasına karşılık olarak alınan bedeli ifade etmektedir. Bu hakkın alınması spor kulüpleri arasında ticari mahiyetteki bir ilişkinin varlığına dayanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, sözleşmesi devam eden bir futbolcunun yurt içi ya da yurt dışında yerleşik bir kulüpten transfer edilmesi için, (muhtelif adlar altında) yapılan bu ödemeler ve sözleşmeyi fesheden spor kulübünün yerleşik olduğu ülkenin kendi mevzuatına göre ödettirilen diğer bedeller, gayri maddi bir hakkın iktisabı için yapılan ödemelerdir.

Bu bedelin her ülkede farklı şartlara tabi olması, (yerel olarak TFF ve her halukarda FIFA düzenlemelerine tabi olunsa da), farklı isimle adlandırılması ve birden fazla türünün olması bu bedelin gayri maddi hak olduğu gerçeğini değiştirmemektedir.

Mevcut sözleşmenin karşılıklı olarak feshedilmesi, yeni sözleşmenin düzenlenilmesi, transfer tazminatı ve benzeri diğer tazminat, ücret ve katkı payı ödemeleri ve bağlantılı diğer ödemelerin tahakkuku ile futbolcunun yeni oynayacağı spor kulübü, eski spor kulübünden oyuncunun futbol oynama hakkını (bonservisini) sözleşme süresi boyunca elde etmektedir. Bu bakımdan futbolcunun oynama hakkını elinde bulunduran takım açısından tüm bu ödeme toplamı; bir futbolcunun futbol oynama hakkına sahip olmak için ödenen gayrimaddi hak bedelini ifade etmektedir.

Bu itibarla, sporcu satışı nedeniyle, yurt dışında yerleşik spor kulübünün, Türkiye’de yerleşik spor kulübü/anonim şirketten elde etmekte olduğu tazminat ya da gelirin brüt tutarı, G.V.K.’nın 7’nci ve maddesindeki (değerlemenin Türkiye’de yapılması) düzenlemesi gereği, dar mükellef kurumun Türkiye’de elde etmiş bulunduğu kazanç olarak değerlendirmek gerekir.

Bu bağlamda elde edilen bu kazanç, KVK’nın 30’uncu maddesi uyarınca (telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika, …. GİBİ gayrimaddi hakların satışı, devri ve temliki mukabilinden alınan bedel kapsamında) vergi kesintisine tabi olacak, kesintinin yapıldığı ayı takip eden ayın 20’nci günü akşamına dek, ödemeyi yapan Türkiye’de yerleşik spor kulübü/A.Ş. tarafından vergi dairesine beyan edilecektir.

Sporcunun kiralanması işleminde de, yurt dışındaki futbol kulübünün (başkaca bir gelir nedeniyle beyanname vermesi gerekmiyorsa, kiralama bedeli olarak elde etmiş bulunduğu tutar üzerinden KVK’nın 30'uncu maddesi gereği (2009/14593 sayılı B.K.K. ile ve finansal kiralama işlemlerinden kaynaklı olanlar hariç) %20 oranında Kurumlar Vergisi tevkifatlarının yapılması gerekir. Tevkifat matrahı, tevkifata tabi kazancın gayri safi tutarıdır.

Konuyla ilgili olarak, ödemenin tarafı olan yani oynama hakkını devreden spor kulübünün yerleşik olduğu ülke ile akdedilen ÇVÖA hükümlerinin de dikkate alınması ve vergi kesintisi oranının da ilgili anlaşma ile belirlenen oran olarak uygulanması gerekmektedir.

GİB tarafından verilen özelgelerde de, yasal düzenlemeler koşut bir idari yaklaşım sergilenmiş ve oynama hakkı devri nedeniyle yapılacak ödemelerden vergi kesintisi yapılması gerekliliği vurgulanmıştır.[18][19]

Ülkemizin taraf olduğu tüm ÇVÖA’larında, temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde vergileme hakkı, oran sınırlaması olmaksızın bu tür gelirleri elde edenlerin mukim olduğu  Devlete bırakılmıştır. Ancak, bu tür gelirler elde edildikleri Devlette de  (kaynak Devlet) Anlaşmalarda belirtilen oranları geçmeyecek şekilde vergiye tabi tutulmaktadırlar. Anlaşmalarda yer alan vergi oranları vergilemede yapılacak maksimum oranı ifade etmekte olup, bu oranlar hiçbir şekilde aşılmayacaktır. Ancak, Anlaşmalara taraf Devletlerin iç mevzuatlarında bu tür gelirler için veya Anlaşmalarda ele alınan diğer gelir unsurları için daha düşük bir vergi oranı uygulanıyor ise bu durumda Anlaşmalarda yer alan oranlar değil,  mükellefin lehine olan bu düşük oranlar uygulanmaktadır.

Diğer Devlet kaynaklı elde edilen temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri için bu diğer Devlette alınacak maksimum vergi oranlarına ilişkin bilgiler de yine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Web sayfasında “ www.gib.gov.tr “ yer almaktadır.

Ancak, yukarıda belirtilen gelirleri elde edenlerin diğer Devlette bir işyerine veya sabit yere sahip olmaları ve bu tür gelirlerin bu işyeri veya sabit yer ile bağlantılı olarak elde edilmeleri durumunda, kaynak devlet vergileme oranları uygulanmayacak; bu şekilde elde edilen gelirler, bu diğer Devletin iç mevzuatı çerçevesinde duruma göre ticari kazanç veya serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi tutulacaktır.

Anlaşmalarda, “Temettü”, “Faiz” ve “Gayrimaddi Hak Bedelleri” sırasıyla 10, 11 ve 12 nci madde olarak yer almakta olup, bunların ne anlama geldikleri yönünde yapılan tanımlamalar da yine bu maddelerde yer almaktadır.

Örnek olsun, Almanya ile yapılan ve 24/01/2012 tarih ve 28183 sayılı R.G.’de yayımlanarak 01/08/2012 tarihinde yürürlüğe giren ÇVÖA’nın “GAYRİMADDİ HAK BEDELLERİ” başlıklı 12’nci maddesi hükümleri aşağıdaki gibidir.

“1. Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10 unu aşmayacaktır.

3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri” terimi, sinema filmleri İle radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere, edebî, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının, her nevi patentin, ticari markanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında veya s mal, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi İçin veya sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi ifade eder. “Gayrimaddi hak bedelleri” terimi aynı zamanda kişinin isminin, görüntüsünün veya her türlü benzeri şahsi hakkının kullanımı veya kullanım hakkı karşılığında yapılan her türlü ödemeyi de kapsamaktadır.

4. Bir Akit Devlet mukimi olan gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı, söz konusu bedelin elde edildiği diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa veya bu diğer Devlette yer alan sabit bir yer vasıtasıyla serbest meslek faaliyetinde bulunursa ve söz konusu bedelin ödendiği hak veya varlık ile bu işyeri veya sabit yer arasında etkin bir bağ bulunmaktaysa, 1 inci ve 2 nci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, olayına göre, 7 nci veya 14 üncü madde hükümleri uygulanacaktır.

5. Gayrimaddi hak bedellerinin, ödemeyi yapan kişinin mukim olduğu Akit Devlette elde edildiği kabul olunacaktır. Bununla beraber, gayrimaddi hak bedelini ödeyen kişi, bir Akit Devletin mukimi olsun veya olmasın, bir Akit Devlette gayrimaddi hak bedelini ödeme yükümlülüğü ile bağlantılı bir işyerine veya sabit yere sahip olduğunda ve gayrimaddi hak bedeli bu işyeri veya sabit yerden kaynaklandığında, söz konusu gayrimaddi hak bedelinin, işyerinin veya sabit yerin bulunduğu Akit Devlette elde edildiği kabul olunacaktır.

 6. Kullanım, hak veya bilgi karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedelinin miktarı, ödeyici ile gerçek lehdar arasında veya her ikisi ile bir başka kişi arasında var olan özel ilişki nedeniyle, böyle bir ilişkinin olmadığı durumlarda ödeyici ile gerçek lehdar arasında kararlaştırılacak miktarı aştığında, bu madde hükümleri yalnızca en son bahsedilen miktara uygulanacaktır. Bü durumda ilave ödeme, bu Anlaşmanın diğer hükümleri de dikkate alınarak, her bir Akit Devletin mevzuatına göre vergilendirilecektir.[20]

GAYRİMADDİ HAK BEDELLLERİ ÜZERİNDEN KAYNAK DEVLETTE ALINACAK VERGİ ORANI, brüt ödeme tutarı üzerinden genel olarak %10 [21] olarak uygulanmaktadır.

GİB tarafından verilen;

i-               Yunanistan'dan transfer edilen futbolcu için ödenen tazminat ve dayanışma bedelinin vergilendirilmesi konusundaki 10.11.2017 tarih ve 62030549-125[30-2016/187]-447397 sayılı özelgede; “….futbolcunun Türkiye'deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen tazminat bedelleri ve mahiyeti itibarıyla buna benzeyen futbolcunun 12-23 yaşları arasında oynadığı kulüplere ödenecek olan dayanışma bedelinin gayrimaddi hak satış bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekir. Ancak, ödeme yapılan şirketin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması ve söz konusu anlaşmada iç mevzuatımıza göre daha düşük oranda bir vergileme öngörülmesi halinde anlaşma hükümlerinin dikkate alınacağı tabiidir.”

ii-             İtalya mukimi futbol kulübünden yapılan futbolcu kiralaması karşılığı yapılacak ödemelerden kesinti yapılıp yapılmayacağı, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı hususundaki 23.01.2024 tarih ve 62030549-125[30-2018/68]-114472 sayılı özelgede; “… futbolcu kiralanması karşılığında yapılan ödemelerin, Anlaşma kapsamında, gayrimaddi hak bedelleri tanımına girmemekte olduğu ve bu nedenle futbolcu kiralanması karşılığında İtalya mukimi futbol kulübüne yapılan ödemelerin, Türkiye - İtalya Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Ticari Kazançlar" başlıklı 7 nci maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olduğu”

iii-            Yurt dışından yabancı uyruklu sporcu transferi karşılığı sporcuların yurt dışında bulunan kulüplerine ödenen bonservis bedellerinden vergi kesintisi yapılıp yapılmayacağı hususunda verilen 24.04.2014 tarih ve 13649056-125[30/2013-ÖZE-05]-42 sayılı özelgede; “… sporcuların Türkiye'deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ile mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin gayrimaddi hak satışı bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak dar mükellef kurumlara nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi tevkifatı yapılarak takip eden ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Öte yandan, Ülkemiz ile ilgili ülke arasında imzalanan bir Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması bulunması ve Anlaşmada daha düşük bir oran belirlenmesi durumunda ise bu oranın dikkate alınacağı tabiidir.”

Değerlendirmelerine yer verilmiştir.

Örneğin, yurt dışında yerleşik spor kulübüne, bu kulüpten yapılan sporcu transferi karşılığı muhtelif adlarla (tazminat, bonservis bedeli, katkı payı vb oynama haklarının devrine ilişkin) yapılan ödemenin 600.000,00TL olması halinde, "gayrimaddi hak bedeli" niteliği taşıyan bu ödemeler üzerinden KVK’nın 30’ncu madde düzenlemesi ile ÇVÖA Anlaşmasının ilgili hükmü uyarınca  ödemenin brüt tutarı dikkate alınarak (600.000,00TL/0,9 x 10)= 66.666,67 TL Kurumlar Vergisi kesilerek sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Sporcu oynama haklarının yurt içinde yerleşik bir spor kulübü ya da anonim şirketten (sportif a.ş. ya da iktisadi işletme) yurt içinde yerleşik herhangi bir spor kulübüne (sportif a.ş. ve iktisadi işletme dahil) devrinde (satışında) GVK ya da KVK uyarınca herhangi bir vergi kesintisi ise yapılmayacaktır.

1. KISIM: OYNAMA HAKLARININ SATIŞ VE DEVRİ İŞLEMİNİN KDV BOYUTU

Profesyonel futbol faaliyetleri, 5253 sayılı Dernekler Kanununa göre kurulan ve faaliyet gösteren dernek statüsündeki kuruluşlar ya da kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri eliyle gerçekleştirilmektedir.

7405 sayılı SPOR KULÜPLERİ VE SPOR FEDERASYONLARI KANUNU düzenlemeleri uyarınca, bir spor kulübünün bağlı ortaklığı veya iştiraki olarak ya da spor kulübünden bağımsız şekilde 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve spor faaliyetinde bulunmak amacıyla Bakanlığa tescilini yaptıran anonim şirket kurulabilmektedir. Bunlar Kanunun 14’üncü maddesi uyarınca, 6102 sayılı Kanuna göre kurulan ve tüzel kişilik kazanan anonim şirketler, Bakanlık tarafından tescil edilmeleri ile spor anonim şirketi vasfını kazanır.[22]

5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun, Türkiye Futbol Federasyonu Statüsüne ilişkin (76/5) inci maddesine göre futbolla uğraşan bir kulüp, futbol şubesini ilgili kanun ve yönetmelikler doğrultusunda kurulmuş bir anonim şirkete devredebilir.[23]

Bu (ve bağlı diğer idari) düzenlemelere dayalı olarak, profesyonel futbol (spor) faaliyetleri anonim şirket statüsündeki kurumlar tarafından da yapılabilmektedir.

Türkiye'de muhtelif spor branşlarına ait profesyonel liglerde, anonim şirket statüsünde tescil edilmiş olanların yanında, spor kulübü derneğine ait iktisadi işletmeler ve dernek tüzel kişiliği bünyesindeki şubeler de faaliyette bulunmaktadır. Dolayısıyla aynı ligde faaliyette bulunan iki spor kulübünden birinin anonim şirket statüsü gereği sporcu transfer ve kiralamalarında yapılan işlemin ticari olmasından bahisle KDV hesaplarken; diğerinin dernek statüsünde olması sebebiyle faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak kabul edilen futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığında elde ettiği bedellerin KDV dışı bırakılması sonucu ortaya çıkmaktadır. Anonim şirket statüsündeki bazı kulüplerin futbolcu transferlerinde KDV hesaplarken bazılarının KDV hesaplamadığı görülmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Aynı maddenin 1/3-g fıkrasında ise, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müsseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Bu maddelerde hükme bağlandığı üzere dernekler ile kamu idare ve müesseselerinin faaliyetleri doğrudan katma değer vergisinin konusuna alınmamış, bu kuruluşlara ait veya tabi olan müesseselerin yukarıda belirtilen nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu belirlenmiştir. Bu belirleme gereği yukarıda belirtilen idman ve spor müesseselerine sahip dernekler ile kamu idare ve müesseseleri bu statüleri ile verginin mükellefi olmayıp, yalnızca bu müesseselere ait veya tabi olan iktisadi işletmeleri nedeni ile mükelleftirler. Anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.

Spor kulübü dernekleri amatör ve profesyonel spor faaliyetleri yanında çeşitli alanlarda faaliyet gösteren müesseselere sahiptirler. Bir iktisadi işletme niteliğinde olan profesyonel futbol şubeleri ile, sosyal tesis, lokal, otopark, spor okulları ve kursları, spor sahaları, sağlık merkezleri, plaj tesisleri ve benzeri iktisadi işletmelerin teslim ve hizmetleri, yapılan açıklamalar çerçevesinde katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin I/B/12. Bölümünde;

"……..

3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesine göre, profesyonel futbol şubelerinin KDV kapsamına giren teslim ve hizmetleri aşağıda sayılmıştır:

- Maç hasılatları,

- Spor toto-loto ve iddaa isim hakkı gelirleri,

- Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı,

- Yayın hakkı gelirleri,

- Reklam gelirleri,

- Diğer gelirler.

Faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller, 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Ancak, anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır."

denilmiştir.

GİB’in futbolcu transferinden elde edilen gelirin KDV'ye tabi olup olmadığına ilişkin 20/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300.10.151-30 sayılı özelgesinde;

"İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Anonim şirket statüsünde bulunan Şirketinizin 3. Profesyonel Futbol Liginde oynadığı ve sadece sportif faaliyetlerde bulunduğundan bahisle, Şirketiniz tarafından yapılan futbolcu transferlerinden elde edilen gelirin katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda bilgi verilmesi istenilmektedir. KDVK’nın 1/1'inci maddesi ile ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuş, aynı Kanununun 1/3-g maddesi ile genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin 4'üncü fıkrası ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği GVK hükümlerine göre; GVK’da açıklık bulunmadığı hallerde, TTK ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceğini,  5'inci fıkrası ise bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişiliklerinin işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceğini hükme bağlamıştır. Konu ile ilgili olarak 55 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin "A-Spor Kulüpleri" başlıklı bölümünde; anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1'inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu açıklanmıştır. Buna göre, anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan şirketiniz tarafından yapılan futbolcu transferlerinden elde edilen bedeller, KDV Kanununun 1/1'inci maddesi kapsamında KDV ye tabi olacaktır."

denilmiştir.

GİB tarafından verilen 10.11.2017 tarih ve ….-447397 sayılı ve 23.01.2024 tarih ve …-114472 sayılı özelgelerinde de, ortak bir vergisel değerlendirme yapılarak; yurt dışından yapılan sporcu transferinde i-sporcuya ait sözleşmenin süresinden önce fesih edilerek ödenen tazminata ve dayanışma bedeli ile ii-futbolcu kiralanmasına ilişkin olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerin genel oranda KDV'ye tabi olup, hesaplanan verginin transferi gerçekleştiren kurum tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerektiği vurgulanmıştır.

Türkiye'de profesyonel liglerde mücadele eden kulüpler arasında anonim şirket statüsünde kulüpler bulunmakta birlikte birçok kulüp derneklere ait iktisadi işletmeler ve dernek tüzel kişiliği altında faaliyette bulunmaktadır. Dolayısıyla aynı ligde faaliyette bulunan iki spor kulübünden birinin anonim şirket statüsü gereği sporcu transfer ve kiralamalarında yapılan işlemin ticari olmasından bahisle KDV hesaplarken; diğerinin dernek statüsünde olması sebebiyle faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak kabul edilen futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığında elde ettiği bedellerin KDV dışı bırakılması sonucu ortaya çıkmaktadır.

Bu bağlamda, üzerinde durulması gereken önemli husus, verginin kanuniliği ve vergide eşitlik prensibi gereğince dernek ve anonim şirket statüsündeki kulüplerin farklı uygulamalara tabi olmasıdır. Kısaca açıklamak gerekirse aynı ligde faaliyette bulunan iki spor kulübünden birinin anonim şirket statüsünde olmasından dolayı futbolcu transfer ve kiralamalarında işlemin ticari olmasından bahisle KDV hesaplarken; diğerinin dernek statüsünde (ya da profesyonel faaliyet icra eden ait ya da bağlı iktisadi işletmesinin varlığı altında) olması sebebiyle faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak kabul edilen futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığında elde ettiği bedellerin KDV dışı bırakılması sonucu ortaya çıkmaktadır. Görüşümüz, belirtilen ayrımın tekrar gözden geçirilerek futbolcu transferlerinin, işleme taraf olan tüm tüzel kişiler açısından KDV'ye tabi olmasıdır.

Tüm yasal ve idari düzenlemeler ışığında, oynama haklarının devrinde KDV uygulamasına ilişkin yapılması gereken vergileme ve ortaya çıkan farklılıklar değerlendirilmesi sonucu olarak, futbolcu transferleri karşılığı oynama haklarının devrinin KDVK’nın (1/3-g) maddesi kapsamında değerlendirilmesi ve ilgili bedel üzerinden vergilemenin aşağıdaki durumlara uygun biçimde yapılması gerekmektedir.

i-               Yurt dışında yerleşik spor kulübünden yapılan sporcu transferinde sporcuya ait sözleşmenin süresinden önce fesih edilerek ödenen tazminat ve/veya oynama haklarının devri ile kiralamalara ilişkin olarak nakden veya hesaben yapılan ödemeler, gayri maddi hak edinimi karşılığını teşkil eden bedeli oluşturduğundan (hizmetten Türkiye’de faydalanıldığından) genel oranda KDV'ye tabidir. KDVK’nın 4, 6 ve 9’uncu maddeleri uyarınca hesaplanan KDV, (örnek ödeme tutarı üzerinden 666.666,67 x%20)=  133.333,33 TL olarak ödemeyi yapan sportif a.ş. ya da dernek ya da derneğe ait veya bağlı iktisadi işletme tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.

ii-             Sporcu oynama haklarının yurt yurt içinde yerleşik bir spor kulübünden devrinde (satışında) ise oynama haklarını devredenin spor kulübü derneği olması halinde KDVK’nın 1 ve 11’inci maddeleri ve KDV Genel Uygulama Tebliği düzenlemeleri uyarınca bu satış işlemi üzerinden herhangi bir KDV hesaplanılmayacaktır.

iii-            Sporcu oynama haklarının yurt içinde yerleşik bir anonim şirketten (sportif a.ş. ya da iktisadi işletme) yurt içinde yerleşik herhangi bir spor kulübüne (sportif a.ş. ve iktisadi işletme dahil) devrinde (satışında) KDVK’nın 1 ve 11’inci maddeleri uyarınca bu satış işlemi üzerinden %20 oranında KDV hesaplanacaktır.

iv-            Sporcu oynama haklarının yurt dışında yerleşik bir spor kulübüne devrinde (satışında) KDVK’nın 1 ve 11’inci maddeleri uyarınca ihracat istisnası hükümleri uygulanacak ve bu satış işlemi üzerinden herhangi bir KDV hesaplanılmayacaktır.

Tweet

Tweetle                      Paylaş                        Paylaş